EL HECHO GENERADOR TRIBUTARIO EN PANAMÁ

EL HECHO GENERADOR TRIBUTARIO EN PANAMÁ

*Javier A. Mitre Bethancourt. Abogado especialista en Tributación, egresado de la Facultad de Derecho y Ciencias Políticas de la Universidad de Panamá, cuenta con Postgrado en Tributación de la Universidad Especializada del Contador Público Autorizado UNESCPA, y Maestría en Derecho con énfasis en Derecho Administrativo de la ULACIT PANAMA, obtuvo formación profesional en el Instituto de Estudios Fiscales (IEF) en Madrid, España. Docente-Investigador de la cátedra de Derecho Tributario de la maestría en Tributación de la UNESCPA y en la Maestría de Derecho Administrativo de la Universidad Latina de Panamá.

Ha Ocupado el cargo de Abogado del Departamento Jurídico de la Dirección General de Ingresos de Panamá, fungió como Asistente de Magistrado del Tribunal Administrativo Tributario de Panamá, fue parte del equipo de consultores internacionales del proyecto DGI-BID-2006, para modernizar la administración tributaria de Panamá, así como en prestigiosas firmas de abogados y auditoria de la ciudad de Panamá. Formo parte del equipo interdisciplinario de consultores que ganó la licitación internacional para el desarrollo del programa de modernización de la DGI de la República de Nicaragua, financiado por el BID-2013, en el renglón de consultor jurídico tributario.

La fuente de las obligaciones por excelencia es la Ley, pero aunque esta decrete el nacimiento del vínculo obligacional, se produce tan sólo en aquellos casos en que se realice el hecho presupuestado, o hecho generador, es decir, el hecho jurídico tributario.

Sin embargo, en materia tributaria para conocer del hecho tributario y su ubicación dentro las ciencias jurídicas, es esencial conocer su papel, como un elemento más de la denominada relación jurídica tributaria sustancial, al igual que se han identificado a elementos como los sujetos y el objeto, y en el caso del objeto, concebido como la materia imponible, o la forma de prestación para el pago de las obligaciones tributarias y elementos de naturaleza cuantitativa como la determinación, la base imponible y las tarifas o tasas, conociéndose también al hecho imponible, como el hecho jurídico tributario, es decir, el presupuesto de hecho o circunstancia hipotética, al cual la Ley vincula el nacimiento de la relación tributaria.

Esto inmediatamente nos permite comprender la importancia que ocupa la determinación del hecho generador tributario, con el principio de legalidad, toda vez, que los hechos generadores de la obligación tributaria, nacen inevitablemente de la Ley, por ende, son de una naturaleza indiscutible jurídica, creados, modificados y extintos sólo a través de la Ley.

En sentido práctico, el principio de legalidad constituye una restricción a la actuación de la administración, toda vez que ésta no podrá hacer todo cuanto desee, sino sólo aquello que le permita la Ley, y máxime en un Estado de derecho, por lo tanto, toda actividad destinada a la recaudación tributaria debe ceñirse al hecho generador tributario que identifica a cada tributo, toda vez, que sólo así estaría legitimada la imposición, para que sea lícita su exigencia.

En la doctrina Iberoamericana se reconocen a grandes tratadistas en la materia tributaria, entre los más grandes el Dr. Dino Jarach, a quien incluso se le atribuye el haber acuñado el concepto de “Hecho Imponible”, en referencia al hecho generador tributario, además de que, se le reconoce el hecho de que se permitió ser autocritico con relación a la definición precisa adoptada, al señalar que la expresión es, quizá, errónea, porque habla de hecho cuando muchas veces se trata de un conjunto de hechos o circunstancias de hecho; y además porque habla de “imponible” y este adjetivo con la terminación “ble” indica una idea de posibilidad, cuando en realidad, señala el autor, es un conjunto de hechos que hacen nacer, indefectiblemente, la pretensión del tributo y la obligación. De manera que no es “imponible”, sino “impuesto”…”.  De lo que podría interpretarse que el concepto en debida forma, sería “Hechos Impuestos”. (2)

Es decir, sin duda alguna adoptándose este concepto bajo una acepción singular, no limita la realidad, ya en su momento reconocida por el Dr. Jarach, de que puede perfectamente concebirse una pluralidad de acontecimientos que sean los que encuadren, dentro de una situación descrita por la Ley, como la razón exigente de una obligación tributaria.

No obstante, no hay que perder de vista que en toda jurisdicción o ramas del Derecho, es indispensable la existencia de una circunstancia o presupuesto de hecho, para que se pueda entender su exigibilidad, es decir, tanto en el Derecho Civil como en el Derecho Penal.

Por esto, es que podemos indicar que toda obligación de naturaleza civil, tiene su fuente en el hecho jurídico en su doble división de: acto y hecho jurídico en estricto sentido, mientras que en el Derecho Penal, la tipicidad del delito no es la excepción a la regla.

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(2)   Jarach, Dino. EL HECHO IMPONIBLE-Teoría General del Derecho Tributario Sustantivo, Tercera Edición, Editorial ABELEDO-PERROT, Buenos Aires Argentina, 1982, pág. 65 y ss.

En tanto, que en el campo del Derecho tributario, el cual deriva del Derecho Administrativo, no se puede pensar algo distinto, pues frente al hecho de que una de las características de la obligación tributaria es su carácter público, distinta a las obligaciones privadas.

“La diferencia entre las obligaciones voluntarias y las legales consiste en que las primeras nacen de la voluntad de las personas amparadas por la ley; y las segundas surgen de la ley cuando se produce el hecho que en ella se prevé (hecho imponible), que constituye el presupuesto de hecho de la obligación ex lege. Estos presupuestos de hecho de la obligación han de estar rígida e inderogablemente configurados y definidos en la propia norma que impone la obligación.” Ponencia publicada en Julio de 1996.LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. Magistrado Rogelio A. Fábrega Zarak, (q.e.p.d). (3)

A.    Concepto y Doctrina

Por lo tanto, el hecho generador tributario o hecho imponible como concepto se concibe como el presupuesto establecido por la Ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación.

Por un lado, la circunstancia o presupuesto hipotético, es decir, la descripción textual identificada en la norma, y por otro lado, la efectiva ejecución por parte del sujeto, que lo convierte en un obligado frente a la entidad pública, en este caso ante la autoridad fiscal.

Esta situación es acorde con la teoría planteada por otro de los reconocidos autores, en esta materia, como lo es el Dr. GERALDO ATALIBA, y su teoría de la “Hipótesis de

Incidencia Tributaria” que dice:

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(3) Fábrega Zarak, Rogelio A.  Ponencia publicada en Julio de 1996. LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

“Esta fase se descompone, conceptualmente, en dos elementos:

a.      La promulgación de una ley tributaria, y la definición en ella, de una hipótesis legal;

b.      La Ley vincula la producción de ciertos efectos jurídicos (la obligación de pagar un tributo) a la realización de la hipótesis legal que en ella se contiene, vale decir al hecho imponible.

Fase de aplicación del tributo (Función tributaria concreta). Nacimiento de la obligación de contribuir, por haberse realizado el hecho imponible.” (5)

El estudio de la relación jurídica tributaria, muchas veces se realiza desde la perspectiva del Hecho Imponible,  y para muchos el Hecho Imponible, constituye el centro de la teoría jurídica del tributo;  como lo es, el estudio del delito en el Derecho penal; entendiendo el "delito" como toda aquella conducta (acción u omisión) contraria al ordenamiento jurídico.

Así pues, se enmarcan las conductas, de acción u omisión, por parte del sujeto pasivo, denominado contribuyente, lo cual lo puede convertir en un sujeto obligado al fisco, por asuntos de naturaleza puramente administrativa, o por asuntos de naturaleza sancionatoria, como lo sería recaer en actos de defraudación fiscal.

Incluso la autonomía del Derecho Tributario, derivada del Derecho Financiero, se atribuye a la existencia del Hecho Imponible como elemento presente en cada tributo.

Esto nos lleva a realizar un análisis crítico de los distintos enfoques, que se le pueden dar, desde el punto de vista doctrinal al hecho generador tributario o hecho imponible.

1.      Considerando el nacimiento de la obligación tributaria, como fuente de la relación jurídica tributaria.

2.      Atendiendo a las distintas clases de hechos imponibles, que generan las denominadas especies de tributos, vinculadas a la causa de cada una de estos.

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(5) Dr. Geraldo Ataliba. (Brasil) HIPOTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA. Editorial BIBLIOTEX-LEGIS, 2011, pág. 67 y ss.

3.      También, está el punto de vista con base a la atribución del hecho imponible al sujeto pasivo principal, y los otros sujetos pasivos.

Y  finalmente como punto cuarto;

4.      Por último, para completar el estudio, es necesario analizar los momentos de vinculación del hecho generador tributario o el hecho imponible al sujeto activo de la pretensión tributaria, estos momentos de vinculación están contenidos en las normas que alguna vez, se titularon normas internas del derecho tributario internacional.

Siempre se ha recomendado que se debe examinar en primer término, el hecho imponible como fuente de la obligación tributaria, y después ocuparse del análisis de los criterios con que el hecho imponible se vincula  con uno o más sujetos, para atribuirles las obligaciones, o cómo se vincula a otro sujeto, entidad pública, para atribuirle la pretensión del tributo, y de esta forma distinguir entre deudor principal, codeudores o responsables.

Entendiendo de esta manera que los sujetos, son un aspecto subjetivo del mismo hecho imponible, mientras que la definición que se haga de éste último (Hecho Generador Tributario o Hecho Imponible) comprende el aspecto objetivo.

I.                   Principales Hechos Generadores Tributarios o Hechos Imponibles, de los Impuestos vigentes de Panamá.

Se reconocen en nuestro ordenamiento jurídico tributario, la fijación de  supuestos de hecho o supuestos fácticos, los cuales atienden a la realidad económica de nuestro momento, por lo tanto, representan un elemento de la realidad social, que conviene tener identificado de la forma en que fue establecido por voluntad del Estado, convirtiéndose así en un supuesto normativo, esto es, un hecho jurídico, que en esta rama del derecho recibe, más específicamente, el nombre de hecho imponible, y procedemos a verificar uno por uno, con los principales Impuestos de Panamá.

No sin antes citar al Dr. Medrano Cornejo, quien ha señalado en su investigación que todos los hechos, actos o circunstancias son susceptibles de convertirse en objeto del tributo, cuando así lo establezca la Ley, toda vez, que nuestro Código Fiscal, utiliza el término “Objeto” del Impuesto, para hacer referencia a lo que hoy describimos como hecho generador tributario o hecho imponible, cuando en la doctrina se reconoce al objeto del tributo, como el soporte material del Impuesto, o también se le conoce como la materia imponible, señalándose entonces que este sólo adquiere la categoría de hecho generador tributario o hecho imponible, en la medida que sea dispuesto por la Ley, tal como ocurre en el ordenamiento jurídico de Panamá, salvo algunas excepciones en las que si se introduce el concepto de hecho generador tributario o hecho imponible, de manera clara y contundente.

Sin dejar de mencionar que para algunos, al hablar del objeto del tributo lo estamos haciendo, es en referencia la prestación que en dinero se hace al Estado, para el cumplimiento de la obligación tributaria.

En este sentido, podemos definir al hecho generador tributario o hecho imponible como aquel conglomerado de circunstancias y situaciones abstractas, previamente establecidas en la normativa tributaria, o definidas por todas las fuentes de derecho y cuyo desenlace o efectiva realización por parte de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, provoca el nacimiento de la obligación tributaria, tomando en consideración aspectos económicos, sin perder de vista la naturaleza jurídica de este tipo de hechos. Mientras que el concepto de objeto del impuesto, se centra en la materia imponible, sin hacer distinción económica y financiera, de las consecuencias jurídicas que pueda acarrear, toda vez que priman los elementos definidores de la capacidad contributiva de ese sujeto obligado ante el fisco.

Al respecto, podemos señalar la definición adoptada por el Dr. Valdés Costa, en su obra CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO, Segunda Edición, DEPALAM-TEMIS-MARCIAL PONS, Buenos Aires-Santa Fe de Bogotá-Madrid, pág. 104 y ss:

“2. Presupuesto de Hecho.

           Está relacionado exclusivamente con la persona del contribuyente. La ley toma en consideración alguna circunstancia de hecho relativa a este, con prescindencia de toda actividad estatal correlativa; se adeuda el impuesto porque el contribuyente posee un bien, obtiene una renta, realiza un consumo.

           Además, el hecho elegido por el legislador no es un hecho cualquiera de la vida, sino que está caracterizado por su naturaleza económica reveladora de capacidad contributiva, por lo menos, de la posibilidad material de contribuir a los gastos públicos. Si bien el legislador tiene facultades discrecionales para elegir y valorar esos hecho según criterios políticos dominantes en cada tiempo y lugar, está implícita la idea de que esta discrecionalidad se encuentra limitada por los principios jurídicos constitucionales dentro de los cuales debe necesariamente el legislador en un Estado de derecho, entre ellos principalmente el de igualdad ante la Ley.”

Considerando esta últimas definiciones, una descripción de los principales hechos generadores tributarios o hecho imponibles que en su definición, comprenden los principales Impuestos que rigen en nuestro sistema tributaria, nos permita reflexionar, si estos atienden a las distintas posturas y efectos que se reconocen, tanto en la doctrina clásica como en la contemporánea, considerando que nuestro cuerpo normativo aun contempla, la abandonada noción de “objeto” del tributo, a pesar de que el acuñado término de “Hecho Generador Tributario o Hecho Imponible” es el actualmente identificado en la mayoría de las jurisdicciones, en especial aquellas que siguen el Modelo de Código Tributario para América latina, elaborado por el CIAT, el cual permite examinar de manera más conveniente y desde un punto de vista jurídico, este elemento de la obligación tributaria sin los enfoques económicos y financieros  que terminan desnaturalizando la correcta interpretación que de éstos se debe realizar.

II.                Descripción de Hecho Imponible, en los principales Impuestos de Panamá.

ISR	HECHO IMPONIBLE
Artículo 694. Es objeto de este impuesto la renta gravable que se produzca, de cualquier fuente, dentro del territorio de la República de Panamá sea cual fuere el lugar donde se perciba. Contribuyente, tal como se usa el término en este Título, es la persona natural o jurídica, nacional o extranjera, que perciba la renta gravable objeto del impuesto.	“La renta gravable”

Imp. Inmueble	HECHO IMPONIBLE
Artículo 763.: Son objeto del Impuesto de Inmuebles todos los terrenos situados en el territorio jurisdiccional de la República, así como los edificios y demás construcciones permanentes hechas o que se hicieren sobre dichos terrenos; tengan éstos o no Título de Propiedad, inscrito en el Registro Público de la Propiedad.	“Todos los terrenos, edificios y demás construcciones permanentes sobre dichos terrenos, situados en Panamá”

Aviso de Operación	HECHO IMPONIBLE
Artículo 1005. La persona natural que se dedique al comercio o a la industria pagará este impuesto por el capital de cada uno de los establecimientos que tenga, aún cuando se trate de sucursales de cualquiera de los establecimientos amparados por la Patente, y la persona jurídica lo pagará por el capital.	“Por la realización de actividades comerciales o industriales dentro del territorio nacional”

ITBMS

HECHO IMPONIBLE

Artículo 1057-V. Se establece un Impuesto sobre la Transferencia de Bienes Corporales Muebles y la Prestación de Servicios que se realicen en la República de Panamá. PARÁGRAFO 1. Causará el impuesto, en la forma en que se determina en estas disposiciones: a) La transferencia de bienes corporales muebles realizada por comerciantes, productores o industriales en el desarrollo de su actividad, que implique o tenga como fin transmitir el dominio de bienes corporales muebles. b) La prestación de todo tipo de servicios por comerciantes, productores, industriales, profesionales, arrendadores de bienes y prestadores de servicios en general, excluidos los de carácter personal que se presten en relación de dependencia. c) La importación de bienes corporales muebles o de mercaderías ya sea que se destinen al uso o consumo personal del introductor, ya sea que se destinen a propósitos de beneficencia, de culto, educativos, científicos o comerciales, ya sea que se utilicen en la transformación, mejora o producción de otros bienes y para cualquier objeto lícito conforme a las leyes PARÁGRAFO 2. La obligación de pagar este impuesto nace de conformidad con las siguientes reglas: a)  En las transferencias de bienes, en el momento de su facturación o en el de la entrega, el que se produzca primero de los referidos actos. b)  En la prestación de servicios, con cualquiera de los siguientes actos, el que ocurra primero: Emisión de la factura correspondiente. Finalización del servicio prestado. Percepción del pago total o parcial del servicio a prestar. En los casos en que la prestación de servicios consista en el cobro de honorarios por servicios de agente registrado o residente, representación legal de naves u otros servicios anuales de naturaleza recurrente, al momento de percibir el pago parcial o total de la factura correspondiente, lo cual prevalecerá sobre lo establecido en e

“La transferencia de bienes corporales muebles realizada por comerciantes, productores o industriales en el desarrollo de sus actividades, y que cuya trasmisión implique el dominio de esos bienes, en el momento de la facturación o entrega del bien, realizada en el territorio nacional, y cuyo sujeto obligado al pago de este Impuesto que actúa como transferente de los bienes, haya obtenido un ingreso bruto anual en el año anterior, superior a los B/. 36,000.00.” “La prestación de servicios de todo tipo realizado por comerciante, productor, industrial, profesional, arrendador de bienes y todo prestador de servicios en general, en el momento de la emisión de la factura o finalización del servicio, o en el momento de la percepción del pago total o parcial del servicio a prestar, y cuyo sujeto obligado al pago de este Impuesto que actúa como transferente de los servicios, haya obtenido un ingreso bruto anual en el año anterior, superior a los B/. 36,000.00.” “La importación de bienes corporales muebles o de mercaderías, por cuenta propia o ajena, en el momento de la declaración-liquidación o antes de su introducción a territorio fiscal” “En el caso del uso o consumo personal del dueño o socios de la empresa, del representante legal, dignatarios o accionistas, en el momento del retiro del bien o en el de su contabilización, el que se produzca primero”

CONCLUSIONES.

-La distinción entre las obligaciones voluntarias y las legales se traduce en que las primeras nacen de los acuerdos de voluntades entre privados; y las segundas surgen de la ley cuando se produce el hecho que en ella se fijo previamente (Hecho Generador Tributario o Hecho Imponible), que constituye el presupuesto de hecho de la obligación ex lege o hecho hipotético.

-Estos presupuestos de hecho de la obligación han de estar rígida e inderogablemente configurados y definidos en la propia norma que impone la obligación, ya que sólo la Ley, puede crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho generador, fijar la tarifa del tributo y la base de su cálculo e indicar la atribución sobre el sujeto pasivo.

-La relación jurídica surge al realizarse un hecho jurídico, con la Ley tributaria el hecho jurídico puede ser  visto por el lado de los sujetos pasivos mediante los “criterio de atribución” y por otro lado, con el sujeto activo mediante los titulados “momentos de vinculación”, para que surja la pretensión y la obligación tributaria.

-La fijación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, se torna amplia en la medida que la definición del hecho Generador Tributario o hecho imponible está en manos del legislador, y no necesariamente debe atender a la capacidad contributiva del sujeto pasivo, tal como ocurre normalmente con los Impuestos de consumo.

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